一、賬實不符（兩套賬）的介紹

(一)制作兩套賬的目的

為了滿足不同主體的需要，實現不同主體的目的，單位對同一會計主體編制兩套甚至多套賬目。

常見的目的包括：

(1)反映企業實際經營情況的賬被稱為內賬（管理賬）；

(2)為了應付稅務機關的賬被稱為外賬（稅務賬）；

(3)為了貸款需要的賬被稱為銀行賬；

(4)應付海關檢查的賬被稱為海關賬；

(5)為了申請高新資格的賬被稱為高新賬。

(二)制作兩套賬的原因

我國的一些民營中小企業不僅負擔沉重，無法與其他企業競爭，甚至無法生存下去。

企業為了減少稅負，外賬采取少計收入，多記成本費用等方法來進行會計核算。企業為了銀行貸款或者申請高新技術資格，又需要財務數據比較“漂亮”。

但對企業管理者而言，財務數據只有全面、真實反映企業的情況，管理者才能夠利用財務數據對企業進行管理。為此，企業編制了兩套賬，但這是違法行為。

(三)兩套賬的常見做法

內賬的目標是反映單位的真實情況，因此，核算的重點是實質，不是形式。

例如，業務員請人吃飯，沒有發票，寫一張紙條、發一個支付截圖經過審批就可以入賬；再如，送客戶傭金，寫一張紙條、發一張傭金截圖經過審批就可以入賬。

外賬的目標是符合稅法的要求，重點是發票等稅前扣除憑證或抵扣憑證要合法合規。

兩套賬的編制程序是先從內賬入手，將內賬的憑證經過增減、變換后，制作外賬憑證。

兩套賬之間有著緊密的聯系，多套賬的難度會更大，賬套越多，出現混亂的情況越嚴重。企業應通過一定的辦法，找出最正確的賬套，去除其他賬套，這才是最終的合規選擇。

二、兩套賬的會計法風險

(一)會計法關于兩套賬的相關規定

《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）第三條規定：“各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整。”兩套賬的設置首先不屬于“依法設置會計賬簿”，其次也無法保證兩套賬均達到“真實、完整”的要求。

《會計法》第四條規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。” 兩套賬違反了會計法“完整性”的要求，對此，單位負責人應對其負責并承擔相應法律責任。單位負責人是指單位法定代表人或者法律、行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人。

《會計法》第九條規定：“各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務會計報告。任何單位不得以虛假的經濟業務事項或者資料進行會計核算。”企業設置兩套賬，必然有一套賬與客觀實際不符，也就是企業并未“根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算”，而是對實際發生的經濟業務事項有所取舍，有所選擇。為了確保賬面一致，企業往往需要以“虛假的經濟業務事項或者資料進行會計核算”。

《會計法》第十六條規定：“各單位發生的各項經濟業務事項應當在依法設置的會計賬簿上統一登記、核算，不得違反本法和國家統一的會計制度的規定私設會計賬簿登記、核算。”這一規定明確反對設置兩套賬，兩套賬是確定違法行為的法律依據。任何單位都只能有一套賬簿。

《會計法》第二十五條規定：“公司、企業必須根據實際發生的經濟業務事項，按照國家統一的會計制度的規定確認、計量和記錄資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本和利潤。”該條規定是2017年修訂《會計法》新增加的，特別強調公司、企業必須“根據實際發生的經濟業務事項”進行會計核算，不允許設置兩套賬。

《會計法》第二十六條規定：“公司、企業進行會計核算不得有下列行為：

（一）隨意改變資產、負債、所有者權益的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列資產、負債、所有者權益；

（二）虛列或者隱瞞收入，推遲或者提前確認收入；

（三）隨意改變費用、成本的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列費用、成本；

（四）隨意調整利潤的計算、分配方法，編造虛假利潤或者隱瞞利潤；

（五）違反國家統一的會計制度規定的其他行為。”

這一條也是2017年修訂《會計法》新增加的，詳細列舉了公司、企業常見的會計違法行為。企業一旦設置兩套賬，就難以避免“虛列、多列、不列或者少列資產、負債、所有者權益”，也難以避免“虛列、多列、不列或者少列費用、成本”，最終結果是“編造虛假利潤或者隱瞞利潤”。因此，可以認為這一條是明確反對兩套賬的更加具體的規定。

《會計法》第二十八條規定：“單位負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項。會計機構、會計人員對違反本法和國家統一的會計制度規定的會計事項，有權拒絕辦理或者按照職權予以糾正。”根據這一規定，一旦單位出現兩套賬，單位負責人和會計人員均難辭其咎。即使單位負責人強令制作兩套賬，會計人員也應予以拒絕或者糾正。

《會計法》第三十條規定：“任何單位和個人對違反本法和國家統一的會計制度規定的行為，有權檢舉。收到檢舉的部門有權處理的，應當依法按照職責分工及時處理；無權處理的，應當及時移送有權處理的部門處理。收到檢舉的部門、負責處理的部門應當為檢舉人保密，不得將檢舉人姓名和檢舉材料轉給被檢舉單位和被檢舉人個人。”對于兩套賬，任何人均有權進行檢舉。會計人員檢舉的，可以予以獎勵或者將功贖罪，從輕處罰。

《會計法》第三十二條規定：“財政部門對各單位的下列情況實施監督：

（一）是否依法設置會計賬簿；

（二）會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料是否真實、完整；

（三）會計核算是否符合本法和國家統一的會計制度的規定；

（四）從事會計工作的人員是否具備專業能力、遵守職業道德。”

會計工作的主管部門是各級財政部門，財政部門會計監督的重點之一就是單位是否設置了兩套賬。兩套賬是典型的重大會計違法行為。

(二)企業及相關責任人的法律責任

《國會計法》第四十條規定：“因有提供虛假財務會計報告，做假賬，隱匿或者故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，貪污，挪用公款，職務侵占等與會計職務有關的違法行為被依法追究刑事責任的人員，不得再從事會計工作。”會計人員為單位設置兩套賬必然涉及“提供虛假財務會計報告”“做假賬”等違法行為，一旦被追究刑事責任，將終身不得從事會計工作。

《會計法》第四十二條規定：“違反本法規定，有下列行為之一的，由縣級以上人民政府財政部門責令限期改正，可以對單位并處三千元以上五萬元以下的罰款；對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處二千元以上二萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應當由其所在單位或者有關單位依法給予行政處分：

（一）不依法設置會計賬簿的；

（二）私設會計賬簿的會計人員有第一款所列行為之一，情節嚴重的，五年內不得從事會計工作。”單位設置兩套賬屬于上述“私設會計賬簿”的違法行為。會計人員幫助單位設置兩套賬，本身就是情節嚴重的違法行為，很可能被處以“五年內不得從事會計工作”的處罰。

《會計法》第四十三條規定：“偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。有前款行為，尚不構成犯罪的，由縣級以上人民政府財政部門予以通報，可以對單位并處五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應當由其所在單位或者有關單位依法給予撤職直至開除的行政處分；其中的會計人員，五年內不得從事會計工作。”

設置兩套賬的單位大多具有“偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告”的行為，很可能被追究刑事責任。

《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第一百六十一條規定：“依法負有信息披露義務的公司、企業向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告，或者對依法應當披露的其他重要信息不按照規定披露，嚴重損害股東或者其他人利益，或者有其他嚴重情節的，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金；情節特別嚴重的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。前款規定的公司、企業的控股股東、實際控制人實施或者、組織、指使實施前款行為的，或者隱瞞相關事項導致前款規定的情形發生的，依照前款的規定處罰。犯前款罪的控股股東、實際控制人是單位的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照第一款的規定處罰。”

《會計法》第四十四條規定：“隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。有前款行為，尚不構成犯罪的，由縣級以上人民政府財政部門予以通報，可以對單位并處五千元以上十萬元以下的罰款；對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處三千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應當由其所在單位或者有關單位依法給予撤職直至開除的行政處分；其中的會計人員，五年內不得從事會計工作。”設置兩套賬的單位通常需要隱匿其中一份賬簿，由此可能構成“隱匿會計賬簿”的違法行為。

《刑法》第一百六十二條之一規定：“隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，情節嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。”

《會計法》第四十五條規定：“授意、指使、強令會計機構、會計人員及其他人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務會計報告或者隱匿、故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任；尚不構成犯罪的，可以處五千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應當由其所在單位或者有關單位依法給予降級、撤職、開除的行政處分。”單位設置兩套賬往往都是單位負責人授意、指使或者強令的結果，因此，他們要承擔相應的法律責任。

(三)兩套賬會計法風險的案例分析

【案例】2016年2月19日，原廈門市國家稅務局稽查局（以下簡稱“稽查局”)向全新彩鋼公司送達《稅務檢查通知書》，決定對該公司在1997年11月15日至2016年2月18日期間涉稅情況進行檢查，要求其予以配合。同日，稽查局還向全新彩鋼公司送達《調取賬簿資料通知書》，要求該公司提供其1997年11月15日至2016年2月18日的賬簿、記賬憑證、報表和其他有關資料。

2017年5月5日，稽查局作出廈國稅稽處〔2017〕33號稅務處理決定，認定2012年1月至2015年12月期間，全新彩鋼公司在銷售彩鋼設備及彩板貨物等應稅商品時，采取設置兩套賬、利用個人銀行卡收取貨款等手段，在賬簿上少列收入，少申報增值稅應稅銷售收入共計4101.20萬元，少繳增值稅稅款計697.20萬元。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第一條、第四條、第五條、第八條及第十九條的規定，決定追繳全新彩鋼公司2012年1月至2015年12月期間少繳納的增值稅697.20萬元。

根據《稅收征收管理法》第三十二條、《稅收征收管理法實施細則》第七十五條規定，從滯納稅款之日起按日加收萬分之五的滯納金。

2017年5月5日，稽查局還作出廈國稅稽罰處〔2017〕11號稅務行政處罰決定，認定2012年1月至2015年12月期間，全新彩鋼公司在銷售彩鋼設備及彩板貨物等應稅商品時，采取設置兩套賬、利用個人銀行卡收取貨款等手段，在賬簿上少列收入，少繳增值稅稅款358.47萬元。

根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款，參照《廈門市稅務行政處罰裁量權執行基準》(2012年第2號)規定，決定對全新彩鋼公司少繳增值稅358.47萬元處0.5倍罰款共179.24萬元。

全新彩鋼公司不服上述處理決定和處罰決定，申請行政復議，隨后又提起行政訴訟，經過一審、二審，最終維持了稅稽查局的上述決定。

二審法院在判決書中認為，根據稅收征管法及實施細則的相關規定，依法設置、保管賬簿、記賬憑證、完稅憑證等系納稅人的法定義務。賬簿、記賬憑證、完稅憑證及其他有關涉稅資料應當合法、真實、完整，不得偽造、變造或者擅自損毀。

在案證據表明，全新彩鋼公司設有內部現金日記賬，記載公司真實經營情況，而該賬簿部分賬頁被全新彩鋼公司銷毀，無法向稅務稽查部門提供核對。此外，全新彩鋼公司違反公司財務制度規定，存在通過公司財務人員等個人銀行賬戶收取公司貨款等。

稽查局在檢查過程中依法獲取費用一覽表，且與在案其他證據能夠相互印證。在全新彩鋼公司無法提供相反證據的情況下，稽查局以該費用一覽表作為認定全新彩鋼公司2012年至2014年2月期間營業收入的依據，并無不當。僅以該費用一覽表不能與公司出納人員銀行卡流水完全對應為由，尚不足以否定該一覽表的真實性、有效性。

因全新彩鋼公司違反納稅人法定義務、違反公司財務制度造成稅務稽查過程中不能取證導致的不利后果，應由全新彩鋼公司承擔。

依據：廈門市中級人民法院(2019)閩02行終121號行政判決書。

來源：互聯網