二、標準成本框架下的生產成本分析以標準成本法進行核算和管理控制的制造單元，財務分析師對「成本降低」業績的分析重點也須圍繞制造成本差異而展開。

標準成本管理流程的主要步驟包括標準成本的制定、成本差異的計算和分析、成本差異的賬務處理。

其中標準成本的制定是采用標準成本法的前提和關鍵，據此可以達到成本事前控制的目的。

成本差異的計算和分析是標準成本管理中的重點，借此可以促成成本控制目標的實現，并據以評價工廠在「成本降低」方面的業績。下圖展現了一個包含標準成本管理流程主要步驟的框架模型。

 1、標準成本的制定：正確認識「標準」我們先來看標準成本的制定。

標準銷售成本=Σ每種產品的實際銷售量*該產品的單位標準成本

產品的單位標準成本=該產品單位標準消耗量*標準單價

 確定「Σ每種原材料的標準消耗量」與「Σ每道工序的標準工時」，需要企業的工程技術部門為每種產品預先制定兩個技術文件：物料清單（bill of material，BOM）與工藝路線（labor routing）。物料清單是描述產品構成的技術文件，它定義每生產一單位成品需要投入的直接材料的種類和數量。

工藝路線是描述物料加工、零部件裝配的操作順序的技術文件，是多個工序的序列，它定義每生產一單位成品需要經過的工作中心（work center）、每個工作中心的工序、每道工序消耗的人工小時或機器小時定額。對于無法直接認定到產品型號的間接制造費用，需要采用標準制造費用分配率的方式計入。

標準制造費用分配率通常在預算季制定，并在一個會計年度內維持不變，直至下一個預算季和會計年度期初修訂產品標準成本時一并更新。

標準制造費用分配率的制定和分配可以通過如下步驟完成：

步驟一：選擇預算期，例如一個會計年度。

步驟二：明確制造費用分配基礎，確定用來分配不同制造費用成本庫的動因（cost driver），如產量、工時數量、機器小時數、作業量（批次、工單數）。

步驟三：確定適用每一分配基礎的制造費用，原則上應分析制造費用的成本性態，區分變動制造費用與固定制造費用。

步驟四：計算每一分配基礎的標準分配率，如每工時生產管理人員工資費用。

步驟五：計算每單位產品「吸收」的標準制造費用，用每一分配基礎的標準分配率乘以單位產出所需的分配基礎的投入數量，將每個成本庫的制造費用分配計入產品。

在完成直接材料、直接人工、制造費用所有價格、數量與費率的標準制定后，成本會計對每種產品執行「卷積計算」（算成本）后，就可以得到每種產品的單位標準成本清單。

這里以一家食品制造公司生產巧克力果為例，展示這個產品的單位標準成本清單和卷積計算過程。

 產品單位標準成本及其各項要素（料、工、費）的標準消耗量與標準單價都需被定期審視和修訂，修訂頻率不超過一年，即每年初修訂所有存貨項的單位標準成本，對期初存貨金額進行再估價（inventory revaluation）。這里需要注意的是，產品標準成本的后續修訂不是基于歷史實際發生額。

不論是哪項成本要素，也不論是標準消耗量還是標準單價，都是建立在高效生產運營的基礎上、允許正常合理的生產損失和機器故障、剔除歷史實際數據中的低效率活動并考慮未來變化而計算的「合理成本」。

標準的含義為「現行可達到標準」。

標準成本在工廠的一個作用是被用于會計核算中存貨流轉交易的計價。

標準成本更重要的意義是業績評價。

首先，制造單元借助差異分析控制制造成本可以評價工廠「成本降低」（cost reduction）的業績貢獻（標準成本與實際成本之間的差額），即「其他生產成本」中的「制造成本差異」。其次，在將銷售組織與制造單元分離、分別獨立核算營運利潤的管理架構下，標準成本起到了不同責任中心之間業績評價基準線的作用。

在一個會計年度內，標準成本既用來衡量制造單元的「成本降低」，也用以衡量銷售組織的「毛利」，即「標準毛利」（銷售凈收入與標準成本之間的差額），二者相加構成了企業利潤中心的實際毛利。

2、成本差異的計算和分析：與績效考核相結合制造成本差異=每項成本要素的實際成本-該成本要素的標準成本標準成本管理系統的制造成本差異不僅細分到直接材料、直接人工和制造費用的成本要素，而且將每一成本要素的差異分離為數量差異與價格差異，以便管理者識別實際成本偏離標準值的原因。

 不論是直接材料、直接人工還是變動制造費用，都是隨產出量變化的變動成本，因此計算它們的價格差異（price variance）的公式相同：

價格差異=（投入資源的實際價格-投入資源的標準價格）*實際投入資源的數量

直接材料、直接人工、變動制造費用的數量差異也稱為效率差異（efficiency variance），是指在實際產量下，實際耗用的投入量與實際產量下應該耗用的投入量之間的差，以投入資源的標準價格計量：

數量差異=（實際投入數量-實際產出下的標準投入數量）*投入資源的標準價格

但是固定制造費用由于不隨產出水平變化而變化，所以固定制造費用差異沒有數量差異，只有價格差異，價格差異也稱耗費差異（spending variance）。

固定制造費用耗費差異=實際發生的固定制造費用-預算固定制造費用由于標準固定制造費用是基于預算的產量，所以還會產生產量差異（production-volume variance）：產量差異=預算固定制造費用-實際產量下每單位產品吸收的預算固定制造費用如果標準成本是高效生產運營基礎上的「合理成本」，那么在采用標準成本管理的制造單元中，財務分析的核心就是分析制造成本差異，因為這些差異反映了工廠管理成本的效果。

財務分析師通過監控偏離標準成本的各項差異賬戶來尋求資源節約或浪費的原因，并進一步推動相關部門采取必要的修正措施改進績效。

制造成本差異可作為業績考核指標對各部門進行績效評價，將「成本降低額」分解到不同職能部門，可以更有針對性地實現成本降低的目標。

下表以裝配行業制造單元為例，列出了各項制造成本差異的計算公式與負責部門： 

這里需要注意的是，工廠的成本會計或財務分析師一般基于本企業的信息系統來設計適合自己企業的成本差異分析指標，不同的系統對于制造成本差異的分類不同，可能會對上表中所列的差異項進行合并或細化。由于不論哪項成本差異的計算公式都是實際值減標準值，所以如果計算結果為負值稱為「有利差」（favorable），代表該項成本要素實現了成本降低。

反之，如果計算結果為正值稱為「不利差」（unfavorable），代表該項成本要素沒有達到「標準」中設定的「合理成本」，往往成為工廠財務分析師和相關負責部門的焦點。

對不利差項目的調查和制定行動計劃是工廠財務分析師推動改進工廠經營績效的重要工作。3、成本差異的賬務處理

通過「成本差異分配」賬務處理，使資產負債表上的存貨與利潤表上的銷售成本都能體現為實際成本。鑒于此部分內容在工廠財務部門日常實務工作中屬于成本會計的工作范疇，且各企業采取的差異分配方法各不相同，故不贅述，財務分析師僅需要在工廠管理利潤表的「其他生產成本」中列出這一項即可。4、標準成本法下的期末成本分析：實際成本去哪了由于制造業務單元對企業盈利的主要貢獻是成本降低而非收入和毛利，所以「總制造成本降低率」是財務分析的關鍵業績指標。比較的基礎是本年累計標準生產成本，即以標準成本計價的實際產量的生產成本（cost of goods manufactured）。

總制造成本降低率=本年累計發生的制造成本差異/本年累計發生的標準生產成本

成本分析師得到該工廠的「其他生產成本」總發生額，并根據本年累計發生的各項數字計算總制造成本降低率，如下表：

 總成本降低率只是制造單元成本降低分析的第一個角度。產品級的單位成本降低率是制造單元成本降低分析中的第二個角度。

計算產品級的單位成本降低率需要計算產品層面的單位實際成本，這就需要將各類制造成本差異分配到不同的產品。標準成本法相對于實際成本法核算的缺點是很難快速還原出產品層級的單位實際成本，即將各種成本差異從原材料逐步結轉到產成品，這需要借助信息化技術來實現。

如果沒有信息技術的輔助，企業要計算產品的單位實際成本及其在期初標準成本基礎上的成本降低率，可以將「現行成本」（current cost）視為實際成本。對管理者而言，期末直接利用實際成本信息計算每種產品的「當前成本」對于尋找未來改進點更有意義。

計算「現行成本」的要點在于忽略實際成本期間的平均屬性和本期產生的差異，直接獲取直接材料價格和最新變更的物料清單與工藝路線對管理者想要了解的主流需求的產品型號做卷積計算（rolling up），就像期初為產品計算標準成本一樣。

因為當前已生效的實際材料價格、物料清單與工藝路線文件已反映了本期發生的各項成本差異。

如果當期某種物料不同批次的采購價格不同，現行成本可以選取最低價以最大程度地體現采購的成本降低業績。

產品單位成本降低率=（產品單位標準成本-產品單位現行成本）/產品單位標準成本以「現行成本」法計算產品實際單位成本，可以按照如下步驟卷積計算直接材料成本與直接人工成本：

步驟一：在會計期末創建所有物料種類的「現行成本組」與現行加工費分配率表。

步驟二：從采購部門獲取實時更新的采購訂單價格清單和每種物料當前的首選供應商。

步驟三：將首選供應商的當前生效采購價格寫入現行成本組。

步驟四：調取本期發生采購的物料的應付發票記錄，選擇首選供應商的發票價格中的最低者更新現行成本組的價格。步驟五：從勞資部門了解不同車間班組工人的當期薪資水平是否發生變化，折算每個工作中心的工資率，更新現行加工費分配率表。

步驟六：調用并凍結當前工程技術部門最新變更簽發的物料清單和工藝路線，采用現行成本組的物料價格對每個主流產品線的產品型號進行卷積計算。在計算產品實際成本降低率時，對于制造費用的處理最穩妥的方式是僅更新變動制造費用的分配率，當標準成本的設定不區分變動制造費用與固定制造費用時，沿用標準制造費用分配率。另一種處理方式是索性不考慮制造費用，只計算直接材料和直接人工的現行成本。

在很多直接材料占比高的公司，甚至可以只分析每種產品的實際材料成本。

綜上所述，制造業務單元對盈利性的分析是企業或利潤中心的「銷售成本」項目在經營層面更進一步的細化。制造單元的損益分析重點在于生產成本的跟蹤和成本降低率的持續改進，在標準成本管理框架下的成本分析由三個板塊構成：

（1）工廠管理利潤表與營運利潤貢獻（見表5-1）

（2）制造成本差異與本年累計總成本降低率（見表5-4） 

（3）主流產品的單位實際（現行）成本

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